作者  董景山  北京农学院文法学院法学系教授

我国注册会计师验资民事法律责任的司法规则是通过司法解释建立起来的 , 通过对其发展脉络的分析 , 可以看出注册会计师验资责任的司法规则由初期的民事责任性质模糊 ,承担民事责任的归责原则苛刻 , 无抗辩事由 ;发展到目前的责任性质较为清晰 , 归责原则更为合理 , 有免责 、 减责的抗辩事由 , 形成相对完善的体系 。我国注册会计师验资民事法律责任的司法规则 , 主要是通过最高人民法院的几个司法解释确立发展起来的 。即 1996年 4月 4日作出的法函 [ 1996] 56号 《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何处理的复函 》 (以下简称法函[ 1996] 56号 ), 1997年 12月 5日通过的 《关于会计师事务所出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复 》 (以下简称法释 [ 1997] 10 号 ), 1998年 6 月 19日通过的 《关于会计师事务所出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复 》(以下简称法释 [ 1998] 13号 ), 1999 年的 《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复 》(以下简称 1999年 《批复 》)。以及 2001年 7月 18日的 《关于会计师事务所审计师事务所脱钩改制前民事责任承担问题的通知 》(以下简称法 [ 2001] 100号 ), 2002年 2月 9日发布的 《关于金融机构为企业出具不实或者虚假验资报告资金证明如何承担民事责任问题的通知 》 (以下简称法 [ 2002]21号 )。下面 , 笔者试对这些司法文件进行逐一点评 , 一方面力求描绘出我国会计师验资民事法律责任司法规则的发展轨迹 , 另一方面试图对司法规则揭示出的问题进行细致地梳理 。

一 、 对法函 [ 1996] 56号的分析 、 评价法函 [ 1996] 56号是与会计师验资责任有关的第一个司法解释 。解释具体内容如下 : “德阳市会计师事务所为德阳市东方企业贸易公司出具虚假验资证明 , 并在证明中明确承诺以上货币资金及固定资产业经逐项验证属实, 如有虚假 ,由我单位负责承担证明金额内的赔偿责任 。因德阳市东方企业贸易公司注册时事实上并无资金和财产 , 因此德阳市会计师事务所应依其承诺对德阳市东方企业贸易公司的全部债务在其证明金额内承担赔偿责任 。山西太原南郊化工厂申请追加德阳市会计师事务所为诉讼当事人 , 并要求其承担赔偿责任 , 符合法律规定 。经审理判定德阳市东方企业贸易公司承担债务后 , 所清偿债务的不足部分由德阳市会计师事务所在其证明金额内承担赔偿责任 。此外 , 即使会计师事务所出具的虚假验资证明无特别注明 , 给委托人 、 其他利害关系人造成损失的 , 根据 《中华人民共和国注册会计师法 》第四十二条的规定 , 亦应依法承担赔偿责任 。”通过对法函 [ 1996] 56号的分析 , 我们可以得出以下五点结论 :

第一 , 该函未明确规定会计师事务所出具虚假验资证明承担民事责任的性质。对委托人及其他利害关系人承担赔偿责任是侵权责任  还是违约责任  还是对这两类主体分别承担不同性质的责任  该函未表明 。

第二 , 该函确立了无过错责任归责原则 。有学者认为 :“这份司法文件没有说明注册会计师是否有过错 , 而直接要求出具了虚假验资报告的会计师事务所承担责任 , 似乎是将虚假验资报告视为会计师事务所承担责任的充分条件① ”。“不论发生何种类型的案件 , 只要其中存在虚假验资报告 ,

出具报告的注册会计师就必须承担责任 。” 此观点显然是认为法函 [ 1996] 56号采用的是无过错责任的归责原则 。持相同观点的还有刘正峰先生② 。在实践过程中也确实存在按无过错责任进行审理的现实 。 “不少审判人员产生了只要验资报告虚假就判验资单位承担责任的错误认识 , 实践中对验资单位的责任认定存在着扩大化现象① ” 。

第三 , 本函将会计师事务的民事责任界定为在证明金额内承担赔偿责任 。这种界定十分欠妥 , 会计师事务的证明金额当然是指最终在企业法人营业执照上载明的注册资本数额 。也就是说验资报告的虚假金额不管多大 , 注册会计师都要在注册资本数额内承担责任。这显然不符合民法的公平原则 。

第四 , 关于出资者、 金融机构在虚假验资诉讼中的民事责任问题未被纳入本函的范畴 。

第五 , 有人认为 :“德阳个案提示了注册会计师对其验资证明的保证责任规则② ” 。认为注册会计师验资证明责任的实质是对企业潜在债权人的保证责任 , 保证企业在验资报告日实际拥有相应的注册资本额, 保证该时点注册资本的真实到位③ 。笔者认为该文作者总结出的验资特点是根据以货币出资的设立验资总结而来 。因而其得出的验资证明的保证责任规则是值得商榷的 。笔者同意学者刘燕的观点 , 认为注册会计师验资对注册资本的实收与变更情况只负合理的保证责任 。

二 、 对法释 [ 1997] 10号的分析与评价法释 [ 1997] 10号是针对金融机构与会计师事务所虚假

验资存在多个债权人时应如何处理作出的 , 具体内容如下 :“金融机构会计师事务所为公司出具不实的验资报告或者虚假的资金证明 , 公司资不抵债的, 该验资单位应当对公司债务在验资报告不实部分或者虚假资金证明金额以内承担民事赔偿责任 。验资单位对一个或多个债权在验资不实部分之内承担的责任累计已经达到其应当承担责任部分限额的 , 对于公司其他债权人则不再承担赔偿责任 。对于多个债权人同时要求受偿的 , 验资单位应当在其出具的被验资单位不实的注册资金证明金额内 , 就其应当承担责任的部分按比例分别承担赔偿责任 。”

剖析本函 , 我们可以得出以下三点结论 :

第一 , 本函对注册会计师事务所民事赔偿责任的范围进行了重新界定 , 即在验资报告不实部分承担赔偿责任 。但是由于本函也是针对个案的请示所作的批复 , 并没有对法函[ 1996] 56号民事赔偿范围在本函中进行变更 。客观上产生两个函对同一问题作出不同的规定 , 前后矛盾的情形 。

第二 , 本函采用的是无过错责任原则 。从本函全文来看 , 丝毫未提会计师事务所的过错问题 。从前后行文来看 , 只要 “会计师事务所出具不实的验资报告 ” 就 “应当承担民事赔偿责任 ”, 因此本函客观上给人的感觉是采用无过错责任原则 。

第三 , 本函仍然没有照顾到出资者在验资诉讼中的责任问题 。

三 、 对法释 [ 1998] 13号的分析评价法函 [ 1996] 56号下发后 , 就会计师事务所的法律责任问题 , 会计界与法律界产生了激烈争论 , 此时山东高院就如何适用法函 [ 1996] 56号进行请示 。请示中提出了两个问题 :(1)会计师事务所在 1994年 1月 1日前出具虚假验资证明的 , 是否承担责任 。 (2) 会计师事务所应如何承担民事责任 。法释 [ 1998] 13号就是在这种背景下出台的 , 解释内容如下 :“会计师事务所系国家批准的依法独立承担注册会计师业务的事业单位 , 会计师事务所为企业出具验资证明 ,属于依据委托合同实施的民事行为 。依据 《中华人民共和国民法通则 》第一百零六条第二款规定 , 会计师事务所在 1994年 1月 1日前为企业出具虚假验证明 , 给委托人 、 其他利害关系人造成损失的 , 应当承担相应的民事赔偿责任 。会计师事务所与案件的合同当事人虽然没有直接的法律关系 , 但鉴于其出具虚假验资证明的行为 , 损害了当事人的合法权益 ,因此 , 在民事责任的承担上 , 应先由债务人负责清偿 , 不足部分 , 再由会计师事务所在其证明金额的范围内承担赔偿责任 。”通过对本函的分析梳理 , 我们可以提炼出以下六个问题 :

第一 , 本函带有明显的历史痕迹 , 将注册会计师事务所界定为事业单位 。因此本函在目前看来 , 的确有些过时了 。

第二 , 本函首次确认会计师事务所出具虚假验资证明应承担侵权责任 。该函所引用的 《民法通则 》第一百零六条第二款的内容为 :“公民法人由于过错侵害国家的集体的财产 ,侵害他人财产 、 人身的 , 应当承担民事责任 。” 而这一条款 ,我国民法学界普遍认为是 “现行立法对侵权行为概念作出的明确规定④ ”。由此看出 , 本函确认了会计师事务所为企业出具虚假验资证明应承担侵权责任 。

第三 , 仍然是借助 《民法通则 》第一百零六条第二款 ,确立了过错责任的归责原则 。因为该条款明确规定在公民法人存在过错时 , 才应承担相应的侵权责任 。但刘正峰等认为法函 都是错误的 , 其原因在于没能去考证 《民法通则 》第一百零六条第二款的内容 。

第四 , 本函明确了损害赔偿的顺序 , 或者说赋予会计师事务所先诉抗辩权 。

第五 , 出资者责任问题仍然没有进入司法解释的视野 。“司法实践中 , 导致某些地方法院不去追究出资人的责任 ,而直接追究事务所的责任 , 这种情况在全国不少地方已经发生 ”①。

第六 , 本函与法函 [ 1996] 56 号, 法释 [ 1997] 10 号同样都确定会计师事务所对被审验单位债权人的损失承担的是有限赔偿责任 。

四 、 对 1999年 《批复》② 的分析评价

1999 年 《批 复 》是 在 法 函 [ 1996 ] 56 号, 法 释[ 1997] 10号 , 法释 [ 1998] 13 号的基础上作出的 。 1999年 《批复 》主要是对作出三个司法解释的背景理由作了解释说明 , 对三个司法解释间的矛盾冲突进行了统一 , 并提出了审判适用的具体指导意见 。本批复除了对前三个解释的矛盾问题进行阐释外 , 还确立了新的精神 , 归纳起来可得出以下六点结论 :

第一 , 本解释不仅对前三个司法解释的矛盾与冲突之处作了解释说明 , 而且对会计师事务所责任承担的问题还有重要突破 。

第二 , 本 《批复 》突破之一在于首次提出了会计师事务所承担民事责任的两要件 。其一 “会计师事务所主观上负有过错 ”。

其二 , “建立在会计师事务所虚假验资基础上的企业注册资本 , 确实作为该企业资信证明使用 , 并使合同一方当事人在签订合同时对该企业经济实力产生错误的判断, 导致因该企业从成立时起就无力或无完全能力偿债而损害合同一方当事人权益的事实发生 ”④ 。其实, 这两个要件蕴涵的四个要件与我国现在侵权民事责任的 “四要件 ” 理论是完全一致的 。

第三 , 本 《批复 》突破之二在于首次给出了会计师事务所的两种抗辩事由 。其一 , “如因银行出具的假进账单 , 委托人提供的假发票 、 假单据等等, 会计师事务所限于职权或者专业技术手段的局限无法鉴别其真伪造成的虚假验资 , 会计师事务所不承担民事责任 。⑤ ” 其二 , “如属于出资人抽逃资金 、 转移财产或企业设立时资金已到位 , 设立后因经营亏损等原因造成的企业法人无力或无完全能力偿债的 , 则会计师事务所不承担民事责任 。⑥ ” 这两类抗辩事由归纳起来一种是注册会计师无法鉴别的验资报告日前的委托人或第三人过错 , 一种是验资报告日后的出资人或被审验单位的过错 。第四 , 本 《批复 》突破之三在于首次将出资者的责任纳入验资诉讼视野 。 1999年 《批复 》指出, 出资人未出资或出资不实 , 是造成企业法人注册资金虚假或者不实的根本原因 。因此当企业法人无力或者无完全能力清偿外债时 , 应当首先由出资人在注册资金不实的范围内承担民事责任 。” 并指出 “仅追究会计师事务所虚假验资的法律责任 , 不追究出资人出资不实的法律责任的做法是不妥的 。⑦ 第五 , 本 《批复 》进一步明确会计师事务所承担的民事赔偿责任为有限赔偿责任 。第六 , 本 《批复 》进一步明确会计师事务所虚假验资应承担补充责任 。本 《批复 》指出 “会计师事务所为企业设立出具虚假验资报告 (证明 ), 所承担的责任是一种补充责任 ”。根据本 《批复 》的内容 , 我们可以描绘出会计师事务所补充责任的轮廓或者说承担赔偿责任的顺序 。通过上述分析 , 我们可以看出, 1999年 《批复 》明确了注册会计师出具虚假验资报告应承担的民事责任属侵权责任 , 并明确了会计师事务所侵权责任的构成要件 , 确立了过错责任的归责原则 , 并最终确定会计师事务所虚假验资报告应承担有限的补充赔偿责任 。应该说 1999年 《批复 》对于注册会计师验资诉讼的司法规则的真正确立有着重要意义 。

五 、 对法 [ 2001] 100号的分析评价法 [ 2001] 100号是针对改制前会计师事务所虚假验资责任 , 改制后的会计师事务所如何承担的问题所作的解释 。解释的内容如下 :“根据 《中华人民共和国民法通则 》、 《中华人民共和国注册会计师法》等有关法律规定 , 现对审理涉及会计师事务所 、 审计师事务所 (以下统称事务所 ) 的民事案件中 , 有关脱钩改制后的事务所对原事务所民事责任的承担问题 , 通知如下 :对原事务所应当承担的民事责任 , 如果其开办单位所接收的原事务所的剩余财产和风险基金留给脱钩改制后的新事务所 , 则应当由新事务所在所接收的资产范围内对原事务所的债务承担民事责任 。”通过对法 [ 2001] 100号进行分析 , 我们可以得出以下两个结论 :

第一 , 本通知意在解决脱钩改制前后会计师事务所的债务继承问题 , 贯彻的仍是已确立起来的有限赔偿责任原则 。这一规定符合侵权法上 “谁有侵害行为 , 谁对侵害后果负责 ” 的原则 。第二 , 从本通知另一个侧面 , 我们也可以注意到 :改制前的注册会计师事务所是由其开办单位 ———财政部门设立的 。可以说其根本不是真正意义上的社会中介机构 , 因为会计师事务所作为社会中介机构最显著的特点 ———独立性, 在当时还是极模糊的一个概念 。从这一侧面来讲 , 在处理会计师事务所脱钩改制前的早期验资行为的民事责任问题 , 确应慎重参考当时的情形 。

六 、 对法 [ 2002] 21号的分析评价

在验资诉讼中 , 有些地方法院在未对案件进行审理的情况下 , 便将金融机构与会计师事务所直接追加为被执行人 ,严重 侵犯了 金融 机构与 会计 师事 务所 的合 法权 益 。 法[ 2002] 21号就是在这种背景下作出的 , 解释内容如下 :“1) 出资人未出资或未足额出资 , 但金融机构为企业提供不实 、 虚假的验资报告或者验资证明 , 相关当事人使用该报告或者证明 , 与该企业进行经济往来而受到损失的 , 应当由该企业承担民事责任 。对于该企业财产不足以清偿债务的, 由出资人在出资不实或者虚假资金额范围内承担责任 。 2) 对前项所述情况 , 企业 、 出资人的财产依法强制执行后仍不能清偿债务的 , 由金融机构在验资不实部分或者虚假资金证明金额范围内 , 根据过错大小承担责任 , 此种民事责任不属担保责任 。 3) 未经审理 , 不得将金融机构追加为被执行人 。4)企业登记时出资人未足额出资但后来补足的 , 或者债权人索赔所依据的合同无效的 , 免除验资金融机构的赔偿责任 。 5)注册会计师事务所不实或虚假验资民事责任案件的审理和执行中出现类似问题的参照本通知处理 。”通过分析本解释 , 我们可以得出以下三点结论 :

第一 , 本 《通知 》进一步明确了会计师事务所与金融机构的后位的 、 有限的补充责任 。这与 1999年 《批复 》的精神是一致的 。而且 《通知 》更是指出 “此种民事责任不属于担保责任 ”。

第二 , 本 《通知 》还指出了会计师事务所新的免责事项 。第三 , 本 《通知 》明确指出 :未经审理不得将会计师事务所追加为被执行人。这一规定有助于纠正部分地方法院在司法实践中的错误做法

七 、 结论

从前面对司法文件的分析与评价 , 我们可以看出会计师事务所验资责任的司法规则由期初的模糊 、 混乱 、 不成体系 , 逐渐发展到目前的较为清晰 , 形成一定的体系 。但是目前这个体系还远未成为完善的体系 , 还有许多问题 , 甚至是关键性的问题没有解决 。笔者认为 , 会计师事务所验资责任诉讼尚存在以下需要解决的问题 :

第一 , “虚假验资报告 ” 的涵义需要澄清 。验资报告的“虚假 ” 与 “真实 ” 问题本来就是法律界与会计界的重大分歧所在 , 直到现在 , 会计界对法律界的 “真实 ”、 “虚假 ” 的观点恐怕也不是心服口服 , 新验资实务公告中有意回避 “真实 ” 与 “合法” 的用语就是例证 。

第二 , 对 《独立审计准则 》以及 《验资实务公告 》的法律地位问题 , 现行司法规则没有给予关注 。而在具体判断会计师事务所是否存在过错 , 最终要借助于 《独立审计准则 》和 《验资实务公告 》判断 , 所以 《独立审计准则 》、 《验资实务公告 》的权威性法律地位必须得到确认 。

第三 , 现行司法规则未能提示为何会计师事务所要向与其 “没有直接法律关系的合同当事人 ” 承担法律责任的法理基础 , 即未能提示出注册会计师因其特殊身份而对委托人和社会公众负有专家责任 。

第四 , 在损害赔偿的顺序 、 范围上也存在需要解决的问题 。在责任顺序上 , 现行司法规则确立了无论何种情形下 ,会计师事务所都永远是后位的补充责任 。对于注册会计师这种高度重视职业操守的行业来说 , 无论其故意还是过失都只承担后位的补充责任, 这种规定是否合理 , 颇值得商榷 。

第五 , 现行司法规则 , 只规定了会计师事务所的民事责任 , 而对注册会计师的民事责任却未予规定 。这在专家责任体系上也是有欠缺的。